第九章 资产减值
第节 资产减值概述
资产指企业交易者事项形成企业拥者控制预期会企业带济利益资源资产特征必须够企业带济利益流入果资产够企业带济利益者带济利益低账面价值该资产予确认者原账面价值予确认否符合资产定义法反映资产实际价值结果会导致企业资产虚增利润虚增企业资产收回金额低账面价值时表明资产发生减值企业应确认资产减值损失资产账面价值减记收回金额
企业资产发生减值时原应时加确认计量关资产特性减值会计处理差适具体准相企业会计准第8号——资产减值（简称资产减值准）规范企业列非流动资产减值会计问题：（1）子公司联营企业合营企业长期股权投资（2）采成模式进行续计量投资性房产（3）固定资产（4）生产性生物资产（5）形资产（6）商誉（7）探明石油天然气矿区权益井相关设施等
企业资产负债表日应判断资产否存发生减值迹象外部信息源部信息源两方面加判断：
企业外部信息源果出现资产市价期幅度跌跌幅明显高时间推移者正常预计跌企业营处济技术者法律等环境资产处市场期者期发生重变化企业产生利影响市场利率者市场投资报酬率期已提高影响企业计算资产预计未现金流量现值折现率导致资产收回金额幅度降低企业者权益账面价值远高市值等均属资产发生减值迹象
企业部信息源果证表明资产已陈旧时者实体已损坏资产已者闲置终止者计划提前处置企业部报告证表明资产济绩效已低者低预期资产创造净现金流量者实现营业利润远远低原预算者预计金额资产发生营业损失远远高原预算者预计金额资产建造者收购时需现金支出远远高初预算资产营．者维护中需现金支出远远高初预算等均属资产发生减值迹象
述列举资产减值迹象穷减值迹象企业应根实际情况认定资产发生减值迹象确凿证表明资产存减值迹象应资产负债表日进行减值测试估计资产收回金额资产存减值迹象资产否需进行减值测试必前提资产外企业合形成商誉寿命确定形资产根企业会计准第20号――企业合企业会计准第06号――形资产规定企业合形成商誉寿命确定形资产续计量中进行摊销考虑两类资产价值产生未济利益较确定性避免资产价值高估时确认商誉寿命确定形资产减值损失实反映企业财务状况营成果资产企业少应年年度终进行减值测试外尚未达状态形资产价值通常具较确定性应年进行减值测试
章着重讲解资产收回金额计量资产减值损失确认计量资产组认定减值处理商誉减值处理等问题
第二节 资产收回金额计量
估计资产收回金额基方法
根资产减值准规定资产存减值迹象应估计收回金额然估计资产收回金额账面价值相较确定资产否发生减值否需计提资产减值准备确认相应减值损失估计资产收回金额时原应单项资产基础企业难单项资产收回金额进行估计应该资产属资产组基础确定资产组收回金额关资产组认定减值处理章第四节中阐述
资产收回金额估计应根公允价值减处置费净额资产预计未现金流量现值两者间较高者确定估计资产收回金额通常需时估计该资产公允价值减处置费净额资产预计未现金流量现值列情况例外者做特殊考虑：
()资产公允价值减处置费净额资产预计未现金流量现值项超资产账面价值表明资产没发生减值需估计项金额
(二)没确凿证者理表明资产预计未现金流量现值显著高公允价值减处置费净额资产公允价值减处置费净额视资产收回金额企业持售资产属种情况该资产持期间(处置前)产生现金流量少终取未现金流量资产处置净收入种情况资产公允价值减处置费净额作收回金额适宜资产未现金流量现值通常会显著高公允价值减处置费净额
(三)资产公允价值减处置费净额果法估计应该资产预计未现金流量现值作收回金额
二资产公允价值减处置费净额估计
资产公允价值减处置费净额通常反映资产果出售者处置时收回净现金收入中资产公允价值指公交易中熟悉情况交易双方愿进行资产交换金额处置费指直接属资产处置增量成包括资产处置关法律费相关税费搬运费资产达销售状态发生直接费等财务费税费等包括
企业估计资产公允价值减处 置费净额时应列序进行：
首先应根公交易中资产销售协议价格减直接属该资产处置费金额确定资产公允价值减处置费净额估计资产公允价值减处置费净额佳方法企业应优先采方法实务中企业资产部持续取资产销售协议价格容易需采方法估计资产公允价值减处置费净额
次资产存销售协议存活跃市场情况应根该资产市场价格减处置费金额确定资产市场价格通常应资产买方出价确定果难获资产估计日买方出价企业资产交易价格作公允价值减处置费净额估计基础前提资产交易日估计日间关济市场环境等没发生重变化
次存资产销售协议存资产活跃市场情况企业应获取佳信息基础根资产负债表日假定处置该资产熟悉情况交易双方愿进行公交易愿意提供交易价格减资产处置费金额作估计资产公允价值减处置费净额实务中该金额参考行业类似资产交易价格者结果进行估计
企业述求然法估计资产公允价值减处置费净额应该资产预计未现金流量现值作收回金额
三资产预计未现金流量现值估计
资产预计未现金流量现值应资产持续程中终处置时产生预计未现金流量选择恰折现率进行折现金额加确定
预计资产未现金流量现值应综合考虑素：
（1）企业预计资产中获取未现金流量（复杂情况组未现金流量）估计
（2）述现金流量金额时间变化预计
（3）反映现行市场风险利率货币时间价值
（4）资产确定性定价
（5）市场参者反映企业资产中获取未现金流量定价中素（非流动性素）
需说明企业估计未现金流量利率技术资产处情形者环境企业应现值技术计量资产时般应遵循求：
（1）折现未现金流量利率应反映含预计现金流量中假设相致假设
（2）预计现金流量折现率应偏应考虑资产关素
（3）预计现金流量折现率应反映结果范围
根述素求企业预计资产未现金流量现值时涉三方面：(1)资产预计未现金流量(2)资产寿命(3)折现率中资产寿命预计企业会计准第4号——固定资产企业会计准第6号——形资产等规定寿命预计方法相重点阐述资产未现金流量折现率预计方法
()资产未现金流量预计
1．预计资产未现金流量基础
估计资产未现金流量现值需首先预计资产未现金流量企业理层应合理基础资产剩余寿命整济状况进行佳估计资产未现金流量预计建立企业理层批准财务预算者预测数出数性便操作等方面考虑建立该预算者预测基础预计现金流量涵盖5年企业理层证明更长期间合理涵盖更长期间
果资产未现金流量预计包括财务预算者预测期现金流量企业应该预算者预测期年份稳定者递减增长率基础进行估计企业理层证明递增增长率合理递增增长率基础进行估计增长率企业够证明更高增长率合理外应超企业营产品市场处行业者国家者区长期均增长率者该资产处市场长期均增长率恰合理情况该增长率零者负数
济环境时变化资产实际现金流量会预计数出入预计资产未现金流量时假设发生变化企业理层次预计资产未现金流量时应首先分析前期间现金流量预计数现金流量实际数出现差异情况评判期现金流量预计假设合理性通常情况企业理层应确保期现金流量预计假设前期实际结果相致
2．预计资产未现金流量应包括容
(1)资产持续程中预计产生现金流入
(2)实现资产持续程中产生现金流入必需预计现金流出(包括资产达预定状态发生现金流出)该现金流出应直接属者通合理致基础分配资产中现金流出者通常指资产直接相关间接费
建工程开发程中形资产等企业预计未现金流量时应包括预期该类资产达预定(者销售)状态发生全部现金流出数
(3)资产寿命结束时处置资产收者支付净现金流量该现金流量应公交易中熟悉情况交易双方愿进行交易时企业预期资产处置中获取者支付减预计处置费金额
3．预计资产未现金流量应考虑素
(1)资产前状况基础预计资产未现金流量
企业资产程中时会改良重组等原发生变化预计资产未现金流量时企业应资产前状况基础应包括会发生尚未作出承诺重组事项者资产改良关预计未现金流量
企业已承诺重组确定资产未现金流量现值时预计未现金流入流出数应反映重组节约费重组带利益重组导致估计未现金流出数中重组节约费重组带利益通常应根企业理层批准财务预算者预测数进行估计重组导致估计未现金流出数应根企业会计准第13号——事项确认重组发生预计负债金额进行估计
企业未发生现金流出果维持资产正常运转者资产正常产出水必支出者属资产维护支出应预计资产未现金流量时考虑
(2)预计资产未现金流量应包括筹资活动税收付产生现金流量
企业预计资产未现金流量应包括筹资活动产生现金流入者流出税收付关现金流量原：筹资活动企业营活动性质产生现金流量应纳入资产预计现金流量筹集资金货币时间价值已通折现素予考虑筹资成关现金流出应包括预计资产未现金流量中二折现率求税前基础计算确定现金流量预计必须建立税前基础样效避免资产未现金流量现值计算程中出现重复计算等问题保证现值计算正确性
(3)通货膨胀素考虑应折现率相致
企业预计资产未现金流量折现率时考虑般通货膨胀导致物价涨素应采致基础果折现率考虑般通货膨胀导致物价涨影响素资产预计未现金流量应予考虑反果折现率没考虑般通货膨胀导致物价涨影响素资产预计未现金流量应剔影响素总考虑通货膨胀素问题资产未现金流量预计折现率预计应保持致
(4)部转移价格应予调整
企业集团里出集团整体战略发展考虑某资产生产产品者产出供集团部企业者外销售确定交易价格者结算价格基部转移价格部转移价格市场交易价格种情况实测算企业资产价值应简单部转移价格基础预计资产未现金流量应采公交易中够达成佳未价格估计数进行预计
4．预计资产未现金流量方法
预计资产未现金流量通常根资产未期产生现金流量进行预测种方法通常做传统法单未期预计现金流量单折现率计算资产未现金流量现值
例9—1A企业拥甲固定资产该固定资产剩余年限3年企业根预算预计未3年该资产年企业产生净现金流量分：第1年100万元第2年50万元第3年10万元该现金流量通常产生现金流量企业应该现金流量预计数基础计算资产现值
实务中时影响资产未现金流量素较情况较复杂带确定性单现金流量会实反映资产创造现金流量实际情况样企业应采期现金流量法预计资产未现金流量
例9—2例9—1假定利甲固定资产生产产品受市场行情波动影响企业预计未3年年现金流量情况表9—1示
表91 单位：万元
年度
产品行情
(30性)
产品行情般
(60性)
产品行情差
(10性)
第1年
150
100
50
第2年
80
50
20
第3年
20
10
0
例中采期现金流量法传统法更合理期现金流量法资产未现金流量应根期现金流量期值进行预计期现金流量期值种情况现金流量发生概率加权计算表9—1提供情况企业应计算资产年预计未现金流量：
第1年预计现金流量(期现金流量)＝150×30％＋100×60％＋50×10％＝110(万元)
第2年预计现金流量(期现金流量)＝80×30％＋50×60％＋20×10％＝56(万元)
第3年预计现金流量(期现金流量)＝20×30％＋lO×60％＋0×l0％＝12(万元)
企业预计资产未现金流量现值时果资产未现金流量发生时间确定企业应根资产种情况现值发生概率直接加权计算资产未现金流量现值
(二)折现率预计
资产减值测试目计算资产未现金流量现值时折现率应反映前市场货币时间价值资产特定风险税前利率该折现率企业购置者投资资产时求必报酬率需说明果预计资产未现金流量时已资产特定风险影响作调整折现率估计需考虑特定风险果估计折现率基础税应调整税前折现率便资产未现金流量估计基础相致
企业确定折现率时应首先该资产市场利率果该资产利率法市场获代利率估计估计代利率时企业应充分考虑资产剩余寿命期间货币时间价值相关素资产未现金流量金额时间预计离散程度资产确定性定价等果资产预计未现金流量已素作关调整应予剔
代利率估计时根企业加权均资金成增量款利率者相关市场款利率作适调整确定调整时应考虑资产预计现金流量关特定风险关政治风险货币风险价格风险等
企业估计资产未现金流量现值时通常应单折现率果资产未现金流量现值未期间风险差异者利率期间结构反应敏感企业应未期间采折现率
(三)资产未现金流量现值预计
预计资产未现金流量折现率基础资产未现金流量现值需该资产预计未现金流量预计折现率预计期限加折现确定计算公式：
例9—3甲航运公司20×0年末艘远洋运输船进行减值测试该船舶账面价值16亿元预计尚年限8年该船舶公允价值减处置费净额难确定企业需通计算未现金流量现值确定资产收回金额假定公司初购置该船舶资金银行长期款资金款年利率15％公司认15％该资产低必报酬率已考虑该资产关货币时间价值特定风险计算未现金流量现值时15％作折现率(税前)
公司理层批准财务预算显示：公司20×5年更新船舶发动机系统预计发生资性支出1500万元支出降低船舶运输油耗提高效率等提高资产运营绩效
计算船舶20×0年末未现金流量现值公司首先必须预计未现金流量假定公司理层批准20×0年末该船舶预计未现金流量表9—2
表92 单位：万元
年度
预计未现金流量
(包括改良影响金额)
预计未现金流量
(包括改良影响金额)
20×1
2500
20×2
2460
20×3
2380
20×4
2360
20×5
2390
20×6
2470
3290
20×7
2500
3280
20×8
2510
3300
根资产减值准规定20×0年末预计资产未现金流量时应资产时状况基础应考虑该资产改良关预计未现金流量20×5年船舶发动机系统进行更新改良资产绩效提高资产未现金流量20×0年末进行减值测试时应包括20×0年末计算该资产未现金流量现值时应包括资产改良影响金额未现金流量基础加计算具体表9—3示
表93 单位：万元
年度
预计未现金流量
(包括改良影响金额)
折现率15折现系数
预计未现金流量现值
20×1
2500
08696
2174
20×2
2460
07561
1860
20×3
2380
06575
1565
20×4
2360
05718
1349
20×5
2390
04972
1188
20×6
2470
04323
1068
20×7
2500
03759
940
20×8
2510
03269
821
合计
10965
20×0年末船舶账面价值(尚未确认减值损失)16000万元收回金额10965万元账面价值高收回金额应确认减值损失计提相应资产减值准备
应确认减值损失＝1600010965＝5035(万元)
假定20×120×4年间该船舶没发生进步减值迹象必进行减值测试需计算收回金额20×5年发生1500万元资性支出改良资产绩效导致未现金流量增加国资产减值准允许前期间已确认资产减值损失予转回种情况必计算收回金额
(四)外币未现金流量现值预计
着国企业日益融入世界济体系国际贸易幅度增加企业资产收未现金流量外币种情况企业应序确定资产未现金流量现值：
首先应该资产产生未现金流量结算货币基础预计未现金流量该货币适折现率计算资产现值
然该外币现值计算资产未现金流量现值日期汇率进行折算折现成记账位币表示资产未现金流量现值
该现值基础资产公允价值减处置费净额相较确定收回金额根收回金额资产账面价值相较确定否需确认减值损失确认少减值损失
第三节 资产减值损失确认计量
资产减值损失确认计量般原
企业资产进行减值测试计算资产收回金额果资产收回金额低账面价值应资产账面价值减记收回金额减记金额确认资产减值损失计入期损益时计提相应资产减值准备企业期确认减值损失应反映利润表中计提资产减值准备应作相关资产备抵项目反映资产负债表中夯实企业资产价值避免利润虚增实反映企业财务状况营成果
资产减值损失确认减值资产折旧者摊销费应未期间作相应调整该资产剩余寿命系统分摊调整资产账面价值(扣预计净残值)固定资产计提减值准备固定资产账面价值根计提减值准备相应抵减固定资产未计提折旧时应新固定资产账面价值基础计提期折旧
考虑固定资产形资产商誉等资产发生减值方面价值回升性较通常属永久性减值方面会计信息谨慎性求考虑避免确认资产重估增值操利润资产减值准规定资产减值损失确认会计期间转回前期间计提资产减值准备资产处置出售外投资非货币性资产交换方式换出债务重组中抵偿债务等时予转出
二资产减值损失账务处理
正确核算企业确认资产减值损失计提资产减值准备企业应设置资产减值损失科目反映类资产期确认资产减值损失金额时应根资产类分设置固定资产减值准备建工程减值准备投资性房产减值准备形资产减值准备商誉减值准备长期股散投资减值准备生产性生物资产减值准备等科目
企业根资产减值准规定确定资产发生减值应根确认资产减值金额记资产减值损失科目贷记固定资产减值准备建工程减值准备投资性房产减值准备形资产减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备生产性生物资产减值准备等科目期末企业应资产减值损失科目余额转入年利润科目结转该科目应没余额资产减值准备科目累积期计提资产减值准备直相关资产处置等时予转出
例9—4例9—3根测试计算结果甲航运公司应确认船舶减值损失5035万元账务处理：
：资产减值损失——固定资产减值损失 50350000
贷：固定资产减值准备 50350000
计提资产减值准备船舶账面价值变10965万元该船舶剩余寿命公司应基础计提折旧果发生进步减值作进步减值测试
第四节 资产组认定减值处理
资产组认定
资产减值准规定果迹象表明项资产发生减值企业应单项资产基础估计收回金额企业难单项资产收回金额进行估计情况应该资产属资产组基础确定资产组收回金额
()资产组概念
资产组企业认定资产组合产生现金流入应基独立资产者资产组资产组应创造现金流入相关资产构成
(二)认定资产组应考虑素
1．资产组认定应资产组产生现金流入否独立资产者资产组现金流入资产组否独立产生现金流入认定资产组关键素企业某生产线营业网点业务部门等果够独立部门者单位等创造收入产生现金流者创造收入现金流入绝部分独立部门者单位属认定资产组合通常应该生产线营业网点业务部门等认定资产组
例9—5某矿业公司拥煤矿煤矿生产运输相配套建条专铁路该铁路非报废出售持续中难脱离煤矿相关资产产生单独现金流入企业难专铁路收回金额进行单独估计专铁路煤矿相关资产必须结合起成资产组估计该资产组收回金额
资产组认定中企业项资产组合生产产品(者产出)存活跃市场产品者产出外出售仅供企业部均表明项资产组合够独立创造现金流入符合相关条件情况应资产组合认定资产组
例9—6甲企业生产某单产品拥ABC三家工厂三家工厂分位三国家三国家位三洲工厂A生产种组件工厂B者C进行组装终产品B者C销世界工厂B产品销售C洲销售(果产品B运C洲更加方便话)BC生产力合起尚剩余没完全利BC生产力利程度赖甲企业销售产品两间分配分认定ABC关资产组
假定A生产产品(组件)存活跃市场A认定单独资产组原生产产品B者C该产品存活跃市场带独立现金流量通常应认定单独资产组确定未现金流量现值时公司应调整财务预算预测未现金流量预计建立公交易前提A生产产品未价格佳估计数部转移价格
BC言BC组装产品存活跃市场BC现金流入赖产 品两间分配BC未现金流入单独确定BC组合起认定产生基独立资产者资产组现金流入资产组合BC应认定资产组确定该资产组未现金流量现值时公司应调整财务预算预测未现金流量预计建立公交易前提A购入产品未价格佳估计数部转移价格
例9—7例9—6假定A生产产品存活跃市场种情况A生产产品存活跃市场现金流入赖B者C生产终产品销售A难单独产生现金流入收回金额难单独估计
BC言生产产品然存活跃市场BC现金流入赖产品两工厂间分配BC产销售理统BC难单独产生现金流量难单独估计收回金额
ABC三工厂组合起(甲企业作整体)认定够基独立产生现金流入资产组合ABC组合认定资产组
2．资产组认定应考虑企业理层生产营活动理者监控方式(生产线业务种类区者区域等)资产持续者处置决策方式等企业生产线独立生产理监控生产线应认定单独资产组果某机器设备相互关联互相存处置体化决策机器设备应认定资产组
(三)资产组认定意变更
资产组确定会计期间应保持致意变更资产组项资产构成通常意变更甲设备20×6年属A资产组特殊情况该设备20×7年然应属A资产组意变更资产组果企业重组变更资产途等原导致资产组构成确需变更企业进行变更企业理层应证明该变更合理应附注中作相应说明
二资产组减值测试
资产组减值测试原理单项资产致企业需预计资产组收回金额计算资产组账面价值两者进行较果资产组收回金额低账面价值表明资产组发生减值损失应予确认
()资产组账面价值收回金额确定基础
资产组账面价值确定基础应收回金额确定方式相致样较意义否果两者基础进行估计较难正确估算资产组减值损失
资产组收回金额应该资产组公允价值减处置费净额预计未现金流量现值两者间较高者确定
资产组账面价值应包括直接属资产组合理致分摊资产组资产账面价值通常应包括已确认负债账面价值考虑该负债金额法确定资产组收回金额外预计资产组收回金额时包括该资产组资产关现金流量包括已财务报表中确认负债关现金流量
资产组处置时求购买者承担项负债(环境恢复负债等)该负债金额已确认计入相关资产账面价值企业取包括述资产负债单公允价值减处置费净额较资产组账面价值收回金额确定资产组账面价值预计未现金流量现值时应已确认负债金额中扣
例9—8ABC公司某山区营座某色金属矿山根规定公司矿山完成开采应该区恢复原貌恢复费山体表层复原费(恢复植等)山体表层必须矿山开发前挖走企业山体表层挖走确认项预计负债计入矿山成假定金额500万元
20×7年12月31日着开采进展公司发现矿山中色金属储量远低预期公司该矿山进行减值测试考虑矿山现金流量状况整座矿山认定资产组该资产组20×7年末账面价值1000万元(包括确认恢复山体原貌预计负债)
矿山(资产组)20×7年12月3日外出售买方愿意出价820万元(包括恢复山体原貌成已扣减成素)预计处置费20万元该矿山公允价值减处置费净额800万元
矿山预计未现金流量现值1200万元包括恢复费根资产减值准求较资产组账面价值收回金额确定资产组账面价值预计未现金流量现值时应已确认负债金额中扣
例中资产组公允价值减处置费净额800万元该金额已考虑恢复费该资产组预计未现金流量现值考虑恢复费700万元(1200—500)该资产组收回金额800万元资产组账面价值扣已确认恢复原貌预计负债金额500万元(1000—500)样资产组收回金额账面价值资产组没发生减值必确认减值损失
(二)资产组减值会计处理
根减值测试结果资产组(包括资产组组合述关总部资产者商誉减值测试时涉)收回金额低账面价值应确认相应减值损失减值损失金额应序进行分摊：
首先抵减分摊资产组中商誉账面价值
然根资产组中商誉外项资产账面价值占重例抵减项资产账面价值
资产账面价值抵减应作单项资产(包括商誉)减值损失处理计入期损益抵减资产账面价值低三者中高者：该资产公允价值减处置费净额(确定)该资产预计未现金流量现值(确定)零导致未分摊减值损失金额应相关资产组中项资产账面价值占重进行分摊
例9—9XYZ公司条甲生产线该生产线生产某精密仪器ABC三部机器构成成分4000006000001000000元年限10年净残值零年限均法计提折旧机器均法单独产生现金流量整条生产线构成完整产销单位属资产组20×7年甲生产线生产精密仪器代产品市年底导致公司精密仪器销路锐减40％甲生产线进行减值测试
20×7年12月31日ABC三部机器账面价值分200000300000500000元估计A机器公允价值减处置费净额150000元BC机器法合理估计公允价值减处置费净额未现金流量现值
整条生产线预计尚5年估计未5年现金流量恰折现率该生产线预计未现金流量现值600000元公司法合理估计生产线公允价值减处置费净额公司该生产线预计未现金流量现值收回金额
鉴20×7年12月31日该生产线账面价值1000000元收回金额600000元生产线账面价值高收回金额该生产线已发生减值公司应确认减值损失400000元该减值损失分摊构成生产线3部机器中A机器公允价值减处置费净额150000元A机器分摊减值损失账面价值应低150000元具体分摊程表9—4示
表94 单位：万元
项目
机器A
机器B
机器C
整生产线
(资产组)
账面价值
200000
300000
500000
1000000
收回金额
600000
减值损失
400000
减值损失分摊率
20
30
50
100
分摊减值损失
50000*
120000
200000
370000
分摊账面价值
150000
180000
300000
630000
尚未分摊减值损失
30000
二次分摊率
375
625
100
二次分摊减值损失
11250
18750
30000
二次分摊应确认减值损失总额
50000
131250
218750
400000
二次分摊账面价值
150000
168750
281250
600000
注：分摊例机器A应分摊减值损失80000元(400000×20％)机器A公允价值减处置费净额150000元机器A确认减值损失50000元(200000－150000)未分摊减值损失30000元(80000－50000)应机器B机器C间进行分摊
根述计算分摊结果构成甲生产线机器A机器B机器C应分确认减值损失50000元131250元218750元账务处理：
：资产减值损失——机器A 50000
——机器B 131250
——机器C 218750
贷：固定资产减值准备——机器A 50000
——机器B 131250
——机器C 218750
三总部资产减值测试
企业总部资产包括企业集团事业部办公楼电子数处理设备研发中心等资产总部资产显著特征难脱离资产者资产组产生独立现金流入账面价值难完全属某资产组总部资产通常难单独进行减值测试需结合相关资产组者资产组组合进行
资产组组合指干资产组组成资产组组合包括资产组者资产组组合合理方法分摊总部资产部分
资产负债表日果迹象表明某项总部资产发生减值企业应计算确定该总部资产属资产组者资产组组合收回金额然相应账面价值相较判断否需确认减值损失
企业某资产组进行减值测试时应先认定该资产组相关总部资产根相关总部资产否合理致基础分摊该资产组分列情况处理：
()相关总部资产够合理致基础分摊该资产组部分应该部分总部资产账面价值分摊该资产组较该资产组账面价值(包括已分摊总部资产账面价值部分)收回金额前述关资产组减值测试序方法处理
(二)相关总部资产中部分资产难合理致基础分摊该资产组应列步骤处理：首先考虑相关总部资产情况估计较资产组账面价值收回金额前述关资产组减值测试序方法处理次认定干资产组组成资产组组合该资产组组合应包括测试资产组合理致基础该部分总部资产账面价值分摊部分较认定资产组组合账面价值(包括已分摊总部资产账面价值部分)收回金额前述关资产组减值测试序方法处理
例9—10ABC公司系高科技企业拥ABC三资产组20×0年末三资产组账面价值分200万元300万元400万元没商誉三资产组三条生产线预计剩余寿命分10年20年20年采年限均法计提折旧ABC公司竞争手通技术创新推出更高技术含量产品受市场欢迎ABC公司产品产生重利影响ABC公司20×0年末资产组进行减值测试资产组进行减值测试时首先应认定相关总部资产ABC公司营理活动总部负责总部资产包括栋办公楼研发中心中办公楼账面价值300万元研发中心账面价值100万元办公楼账面价值合理致基础分摊资产组研发中心账面价值难合理致基础分摊相关资产组办公楼账面价值企业根资产组账面价值剩余寿命加权均计算账面价值分摊例进行分摊具体表9—5示
表95 单位：万元
项 目
资产组A
资产组B
资产组C
合计
资产组账面价值
200
300
400
900
资产组剩余寿命
10
20
20
寿命计算权重
1
2
2
加权计算账面价值
200
600
800
1600
办公楼分摊率(2006008001600)
125
375
50
100
办公楼账面价值分摊资产组金额
375
1125
1500
300
包括办公楼分摊金额资产组账面价值
2375
4125
5500
1200
企业应确定资产组收回金额账面价值(包括已分摊办公楼账面价值部分)相较确定相应减值损失考虑研发中心账面价值难合理致基础分摊资产组确定ABC三资产组组成资产组组合(ABC整企业)通计算该资产组组合收回金额账面价值(包括已分摊办公楼账面价值研发中心账面价值)相较确定相应减值损失假定资产组资产组组合公允价值减处置费净额难确定企业根预计未现金流量现值计算收回金额计算现值折现率15％计算程表9—6示
表96 单位：万元
年份
资产组A
资产组B
资产组C
包括研发中心资产组组合
(ABC公司)
未现金流量
现值
未现金流量
现值
未现金流量
现值
未现金流量
现值
1
36
32
18
16
20
18
78
68
2
62
46
32
24
40
30
144
108
3
74
48
48
32
68
44
210
138
4
84
48
58
34
88
50
256
146
5
94
48
64
32
102
50
286
142
6
104
44
66
28
112
48
310
134
7
110
42
68
26
120
44
324
122
8
110
36
70
22
126
42
332
108
9
106
30
70
20
130
36
334
96
10
96
24
70
18
132
32
338
84
11
72
16
132
28
264
56
12
70
14
132
24
262
50
13
70
12
132
22
262
42
14
64
10
130
18
256
36
15
60
8
124
16
244
30
16
52
6
120
12
230
24
17
44
4
114
10
216
20
18
36
2
102
8
194
16
19
28
2
85
6
170
12
20
20
2
70
4
142
8
现值合计
398
328
542
1440
根述资料资产组ABC收回金额分398万元328万元542万元相应账面价值(包括分摊办公楼账面价值)分2375万元4125万元550万元资产组BC收回金额均低账面价值应分确认845万元8万元减值损失该减值损失办公楼资产组间进行分摊根分摊结果资产组B发生减值损失845万元导致办公楼减值2305万元(845×1125／4125)导致资产组B中包括资产发生减值6145万元(845×300／4125)资产组C发生减值损失8万元导致办公楼减值218万元(8×150／550)导致资产组C中包括资产发生减值582万元(8×400／550)
述减值测试资产组ABC办公楼账面价值分200万元23855万元394万元27495万元研发中心账面价值100万元包括研发中心资产组组合(ABC公司)账面价值总额l20750万元(200＋23855＋39418＋27477＋100)收回金额1440万元高账面价值企业必进步确认减值损失
第五节 商誉减值测试处理
商誉减值测试基求
企业合形成商誉少应年年度终进行减值测试商誉难独立产生现金流量应结合相关资产组者资产组组合进行减值测试进行资产减值测试企业合形成商誉账面价值应购买日起合理方法分摊相关资产组难分摊相关资产组应分摊相关资产组组合相关资产组者资产组组合应够企业合协效应中受益资产组者资产组组合应企业会计准第35号——分部报告确定报告分部企业分摊商誉账面价值时应相关资产组者资产组组合够企业合协效应中受益情况进行分摊基础进行商誉减值测试
企业重组等原改变报告结构影响已分摊商誉者干资产组者资产组组合构成应合理方法商誉重新分摊受影响资产组者资产组组合
二商誉减值测试方法会计处理
企业包含商誉相关资产组者资产组组合进行减值测试时商誉相关资产组者资产组组合存减值迹象应步骤处理：首先包含商誉资产组者资产组组合进行减值测试计算收回金额相关账面价值相较确认相应减值损失然包含商誉资产组者资产组组合进行减值测试较相关资产组者资产组组合账面价值(包括分摊商誉账面价值部分)收回金额相关资产组者资产组组合收回金额低账面价值应差额确认减值损失减值损失金额应首先抵减分摊资产组者资产组组合中商誉账面价值根资产组者资产组组合中商誉外项资产账面价值占重例抵减项资产账面价值
资产账面价值抵减应作单项资产(包括商誉)减值损失处理计入期损益抵减资产账面价值低三者中高者：该资产公允价值减处置费净额(确定)该资产预计未现金流量现值(确定)零导致未分摊减值损失金额应相关资产组者资产组组合中项资产账面价值占重进行分摊
企业会计准第20号——企业合规定企业合形成商誉母公司根子公司拥权益确认商誉子公司中属少数股东商誉没合财务报表中予确认商誉相关资产组者资产组组合进行减值测试时收回金额预计包括属少数股东商誉价值部分减值测试建立致基础企业应调整资产组账面价值属少数股东权益商誉包括然根调整资产组账面价值收回金额进行较似确定资产组(包括商誉)否发生减值述资产组发生减值应首先抵减商誉账面价值根述方法计算商誉减值损失包括应少数股东权益承担部分少数股东权益拥商誉价值减值损失合财务报表中反映合财务报表反映属母公司商誉减值损失应商誉减值损失属母公司少数股东权益部分间例进行分摊确认属母公司商誉减值损失
例9—11甲企业20×7年1月1日1600万元价格收购乙企业80％股权购买日乙企业辨认资产公允价值1500万元没负债负债甲企业购买日编制合资产负债表中确认商誉400万元(16001500×80％)乙企业辨认净资产1500万元少数股东权益300万元(1500×20％)
假定乙企业资产认定资产组乙企业辨认净资产均未发生资产减值迹象未进行减值测试该资产组包括商誉少应年年度终进行减值测试
20×7年末甲企业确定该资产组收回金额1000万元辨认净资产账面价值1350万元乙企业作单独资产组收回金额l000万元中包括属少数股东权益商誉价值中享部分出减值测试目资产组收回金额进行较前必须资产组账面值进行调整包括属少数股东权益商誉价值100万元[(1600／80％－1500)×20％]然较该资产组账面价值收回金额确定否发生减值损失测试程表9—7示
表97 单位：万元
20×7年末
商誉
辨认资产
合计
账面价值
400
1350
1750
未确认属少数股东商誉价值
100
100
调整账面价值
500
1350
1850
收回金额
1000
减值损失
850
根述计算结果资产组发生减值损失850万元应首先减商誉账面价值然剩余部分分摊资产组中资产例中850万元减值损失中500万元应属商誉减值损失中合财务报表中确认商誉仅限甲企业持乙企业80％股权部分甲企业需合报表中确认属甲企业商誉减值损失500万元商誉减值损失80％400万元剩余350万元(850500)减值损失应减乙企业辨认资产账面价值作乙企业辨认资产减值损失减值损失分摊程表9—8示
表98 单位：万元
20×7年末
商誉
辨认资产
合计
账面价值
400
1350
1750
确认减值损失
400
350
750
确认减值损失账面价值
1000
1000
果商誉已分摊某资产组企业处置该资产组中项营该处置营相关商誉应（1）确定处置损益时包括该处置营账面价值中（2）该项处置营该资产组剩余部分价值例基础进行分摊非企业够表明更方法反映处置营相关商誉
分摊某资产组商誉（者寿命确定形资产）账面价值占商誉账面价值总额例重应企业会计准第8号——资产减值规定附注中披露分摊该资产组商誉账面价值该资产组收回金额确定方法等信息披露收回金额确定方法时果收回金额资产组预计未现金流量限制确定应披露：（1）企业理层预计未现金流量关键假设（2）企业理层确定关键假设相关价值时否企业历史验者外部信息源相致致应说明理（3）估计限制时采折现率外应披露：（1）根企业理层批准财务预算预测预计未现金流量期间果该期间超5年应说明理（2）外推超预算预测期间现金流量预计增长率超企业营产品市场处行业者国家区长期均增长率者资产组（资产组组合）处市场长期均增长率理
第六节 新旧较衔接
新旧较
资产减值准企业会计制度2001年发布企业会计准——形资产企业会计准——固定资产等关规定(简称原准)相变化：
()改变资产减值测试频率
原准求企业项资产应定期少年年度终进行减值测试新准规定企业存资产发生减值迹象情况需资产进行减值测试企业合形成商誉寿命确定形资产否存减值迹象年应进行减值测试
(二)明确资产收回金额估计方法
原准规定资产收回金额资产销售净价资产未现金流量现值较高者确定中销售净价资产销售价格减处置费余额原准估计资产收回金额(包括销售净价未现金流量现值)没提供具体指南方法新准规定资产收回金额应资产公允价值减处置费净额资产预计未现金流量现值两者间较高者确定考虑少固定资产形资产等销售价格较难获销售价格更改公允价值更加合理确定资产收回金额新准确定资产公允价值预计处置费预计资产未现金流量折现率等提供较详细操作指南
(三)引入资产组概念
原准求企业单项资产基础计提减值准备确认相应减值损失实务中时单项资产收回金额难确定新准引入资产组概念规定企业难单项资产收回金额进行估计应该资产属资产组基础确定资产组收回金额资产组基础确定资产减值损失新准作较具体规定
(四)规定总部资产商誉减值处理
原准企业总部资产商誉减值测试处理明确新准作明确规定求总部资产应结合相关资产组者资产组组合进行减值测试确认相应减值损失商誉应结合相关资产组者资产组组合进行减值测试相关资产组者资产组组合应够企业合协效应中受益资产组者资产组组合
(五)资产减值损失转回作禁止性规定
原准规定前期已确认资产减值损失果会计期间恢复恢复金额超已确认减值损失金额范围予转回计入前损益新准作禁止性规定前期已确认资产减值损失确认会计期间转回
二新旧衔接
根企业会计准第38号——首次执行企业会计准规定首次执行日企业应确认商誉应根资产减值准规定进行减值测试发生减值应计提减值准备金额确认调整留存收益该资产外资产新准应计提减值准备原准计提减值准备存差异均作追溯调整首次执行日企业应新准规定原方法进行资产减值测试确定资产减值金额计提减值准备确认相应减值损失前期间已确认资产减值损失首次执行日均转回
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第节 资产减值概述
资产指企业交易者事项形成企业拥者控制预期会企业带济利益资源资产特征必须够企业带济利益流入果资产够企业带济利益者带济利益低账面价值该资产予确认者原账面价值予确认否符合资产定义法反映资产实际价值结果会导致企业资产虚增利润虚增企业资产收回金额低账面价值时表明资产发生减值企业应确认资产减值损失资产账面价值减记收回金额
企业资产发生减值时原应时加确认计量关资产特性减值会计处理差适具体准相企业会计准第8号——资产减值（简称资产减值准）规范企业列非流动资产减值会计问题：（1）子公司联营企业合营企业长期股权投资（2）采成模式进行续计量投资性房产（3）固定资产（4）生产性生物资产（5）形资产（6）商誉（7）探明石油天然气矿区权益井相关设施等
企业资产负债表日应判断资产否存发生减值迹象外部信息源部信息源两方面加判断：
企业外部信息源果出现资产市价期幅度跌跌幅明显高时间推移者正常预计跌企业营处济技术者法律等环境资产处市场期者期发生重变化企业产生利影响市场利率者市场投资报酬率期已提高影响企业计算资产预计未现金流量现值折现率导致资产收回金额幅度降低企业者权益账面价值远高市值等均属资产发生减值迹象
企业部信息源果证表明资产已陈旧时者实体已损坏资产已者闲置终止者计划提前处置企业部报告证表明资产济绩效已低者低预期资产创造净现金流量者实现营业利润远远低原预算者预计金额资产发生营业损失远远高原预算者预计金额资产建造者收购时需现金支出远远高初预算资产营．者维护中需现金支出远远高初预算等均属资产发生减值迹象
述列举资产减值迹象穷减值迹象企业应根实际情况认定资产发生减值迹象确凿证表明资产存减值迹象应资产负债表日进行减值测试估计资产收回金额资产存减值迹象资产否需进行减值测试必前提资产外企业合形成商誉寿命确定形资产根企业会计准第20号――企业合企业会计准第06号――形资产规定企业合形成商誉寿命确定形资产续计量中进行摊销考虑两类资产价值产生未济利益较确定性避免资产价值高估时确认商誉寿命确定形资产减值损失实反映企业财务状况营成果资产企业少应年年度终进行减值测试外尚未达状态形资产价值通常具较确定性应年进行减值测试
章着重讲解资产收回金额计量资产减值损失确认计量资产组认定减值处理商誉减值处理等问题
第二节 资产收回金额计量
估计资产收回金额基方法
根资产减值准规定资产存减值迹象应估计收回金额然估计资产收回金额账面价值相较确定资产否发生减值否需计提资产减值准备确认相应减值损失估计资产收回金额时原应单项资产基础企业难单项资产收回金额进行估计应该资产属资产组基础确定资产组收回金额关资产组认定减值处理章第四节中阐述
资产收回金额估计应根公允价值减处置费净额资产预计未现金流量现值两者间较高者确定估计资产收回金额通常需时估计该资产公允价值减处置费净额资产预计未现金流量现值列情况例外者做特殊考虑：
()资产公允价值减处置费净额资产预计未现金流量现值项超资产账面价值表明资产没发生减值需估计项金额
(二)没确凿证者理表明资产预计未现金流量现值显著高公允价值减处置费净额资产公允价值减处置费净额视资产收回金额企业持售资产属种情况该资产持期间(处置前)产生现金流量少终取未现金流量资产处置净收入种情况资产公允价值减处置费净额作收回金额适宜资产未现金流量现值通常会显著高公允价值减处置费净额
(三)资产公允价值减处置费净额果法估计应该资产预计未现金流量现值作收回金额
二资产公允价值减处置费净额估计
资产公允价值减处置费净额通常反映资产果出售者处置时收回净现金收入中资产公允价值指公交易中熟悉情况交易双方愿进行资产交换金额处置费指直接属资产处置增量成包括资产处置关法律费相关税费搬运费资产达销售状态发生直接费等财务费税费等包括
企业估计资产公允价值减处 置费净额时应列序进行：
首先应根公交易中资产销售协议价格减直接属该资产处置费金额确定资产公允价值减处置费净额估计资产公允价值减处置费净额佳方法企业应优先采方法实务中企业资产部持续取资产销售协议价格容易需采方法估计资产公允价值减处置费净额
次资产存销售协议存活跃市场情况应根该资产市场价格减处置费金额确定资产市场价格通常应资产买方出价确定果难获资产估计日买方出价企业资产交易价格作公允价值减处置费净额估计基础前提资产交易日估计日间关济市场环境等没发生重变化
次存资产销售协议存资产活跃市场情况企业应获取佳信息基础根资产负债表日假定处置该资产熟悉情况交易双方愿进行公交易愿意提供交易价格减资产处置费金额作估计资产公允价值减处置费净额实务中该金额参考行业类似资产交易价格者结果进行估计
企业述求然法估计资产公允价值减处置费净额应该资产预计未现金流量现值作收回金额
三资产预计未现金流量现值估计
资产预计未现金流量现值应资产持续程中终处置时产生预计未现金流量选择恰折现率进行折现金额加确定
预计资产未现金流量现值应综合考虑素：
（1）企业预计资产中获取未现金流量（复杂情况组未现金流量）估计
（2）述现金流量金额时间变化预计
（3）反映现行市场风险利率货币时间价值
（4）资产确定性定价
（5）市场参者反映企业资产中获取未现金流量定价中素（非流动性素）
需说明企业估计未现金流量利率技术资产处情形者环境企业应现值技术计量资产时般应遵循求：
（1）折现未现金流量利率应反映含预计现金流量中假设相致假设
（2）预计现金流量折现率应偏应考虑资产关素
（3）预计现金流量折现率应反映结果范围
根述素求企业预计资产未现金流量现值时涉三方面：(1)资产预计未现金流量(2)资产寿命(3)折现率中资产寿命预计企业会计准第4号——固定资产企业会计准第6号——形资产等规定寿命预计方法相重点阐述资产未现金流量折现率预计方法
()资产未现金流量预计
1．预计资产未现金流量基础
估计资产未现金流量现值需首先预计资产未现金流量企业理层应合理基础资产剩余寿命整济状况进行佳估计资产未现金流量预计建立企业理层批准财务预算者预测数出数性便操作等方面考虑建立该预算者预测基础预计现金流量涵盖5年企业理层证明更长期间合理涵盖更长期间
果资产未现金流量预计包括财务预算者预测期现金流量企业应该预算者预测期年份稳定者递减增长率基础进行估计企业理层证明递增增长率合理递增增长率基础进行估计增长率企业够证明更高增长率合理外应超企业营产品市场处行业者国家者区长期均增长率者该资产处市场长期均增长率恰合理情况该增长率零者负数
济环境时变化资产实际现金流量会预计数出入预计资产未现金流量时假设发生变化企业理层次预计资产未现金流量时应首先分析前期间现金流量预计数现金流量实际数出现差异情况评判期现金流量预计假设合理性通常情况企业理层应确保期现金流量预计假设前期实际结果相致
2．预计资产未现金流量应包括容
(1)资产持续程中预计产生现金流入
(2)实现资产持续程中产生现金流入必需预计现金流出(包括资产达预定状态发生现金流出)该现金流出应直接属者通合理致基础分配资产中现金流出者通常指资产直接相关间接费
建工程开发程中形资产等企业预计未现金流量时应包括预期该类资产达预定(者销售)状态发生全部现金流出数
(3)资产寿命结束时处置资产收者支付净现金流量该现金流量应公交易中熟悉情况交易双方愿进行交易时企业预期资产处置中获取者支付减预计处置费金额
3．预计资产未现金流量应考虑素
(1)资产前状况基础预计资产未现金流量
企业资产程中时会改良重组等原发生变化预计资产未现金流量时企业应资产前状况基础应包括会发生尚未作出承诺重组事项者资产改良关预计未现金流量
企业已承诺重组确定资产未现金流量现值时预计未现金流入流出数应反映重组节约费重组带利益重组导致估计未现金流出数中重组节约费重组带利益通常应根企业理层批准财务预算者预测数进行估计重组导致估计未现金流出数应根企业会计准第13号——事项确认重组发生预计负债金额进行估计
企业未发生现金流出果维持资产正常运转者资产正常产出水必支出者属资产维护支出应预计资产未现金流量时考虑
(2)预计资产未现金流量应包括筹资活动税收付产生现金流量
企业预计资产未现金流量应包括筹资活动产生现金流入者流出税收付关现金流量原：筹资活动企业营活动性质产生现金流量应纳入资产预计现金流量筹集资金货币时间价值已通折现素予考虑筹资成关现金流出应包括预计资产未现金流量中二折现率求税前基础计算确定现金流量预计必须建立税前基础样效避免资产未现金流量现值计算程中出现重复计算等问题保证现值计算正确性
(3)通货膨胀素考虑应折现率相致
企业预计资产未现金流量折现率时考虑般通货膨胀导致物价涨素应采致基础果折现率考虑般通货膨胀导致物价涨影响素资产预计未现金流量应予考虑反果折现率没考虑般通货膨胀导致物价涨影响素资产预计未现金流量应剔影响素总考虑通货膨胀素问题资产未现金流量预计折现率预计应保持致
(4)部转移价格应予调整
企业集团里出集团整体战略发展考虑某资产生产产品者产出供集团部企业者外销售确定交易价格者结算价格基部转移价格部转移价格市场交易价格种情况实测算企业资产价值应简单部转移价格基础预计资产未现金流量应采公交易中够达成佳未价格估计数进行预计
4．预计资产未现金流量方法
预计资产未现金流量通常根资产未期产生现金流量进行预测种方法通常做传统法单未期预计现金流量单折现率计算资产未现金流量现值
例9—1A企业拥甲固定资产该固定资产剩余年限3年企业根预算预计未3年该资产年企业产生净现金流量分：第1年100万元第2年50万元第3年10万元该现金流量通常产生现金流量企业应该现金流量预计数基础计算资产现值
实务中时影响资产未现金流量素较情况较复杂带确定性单现金流量会实反映资产创造现金流量实际情况样企业应采期现金流量法预计资产未现金流量
例9—2例9—1假定利甲固定资产生产产品受市场行情波动影响企业预计未3年年现金流量情况表9—1示
表91 单位：万元
年度
产品行情
(30性)
产品行情般
(60性)
产品行情差
(10性)
第1年
150
100
50
第2年
80
50
20
第3年
20
10
0
例中采期现金流量法传统法更合理期现金流量法资产未现金流量应根期现金流量期值进行预计期现金流量期值种情况现金流量发生概率加权计算表9—1提供情况企业应计算资产年预计未现金流量：
第1年预计现金流量(期现金流量)＝150×30％＋100×60％＋50×10％＝110(万元)
第2年预计现金流量(期现金流量)＝80×30％＋50×60％＋20×10％＝56(万元)
第3年预计现金流量(期现金流量)＝20×30％＋lO×60％＋0×l0％＝12(万元)
企业预计资产未现金流量现值时果资产未现金流量发生时间确定企业应根资产种情况现值发生概率直接加权计算资产未现金流量现值
(二)折现率预计
资产减值测试目计算资产未现金流量现值时折现率应反映前市场货币时间价值资产特定风险税前利率该折现率企业购置者投资资产时求必报酬率需说明果预计资产未现金流量时已资产特定风险影响作调整折现率估计需考虑特定风险果估计折现率基础税应调整税前折现率便资产未现金流量估计基础相致
企业确定折现率时应首先该资产市场利率果该资产利率法市场获代利率估计估计代利率时企业应充分考虑资产剩余寿命期间货币时间价值相关素资产未现金流量金额时间预计离散程度资产确定性定价等果资产预计未现金流量已素作关调整应予剔
代利率估计时根企业加权均资金成增量款利率者相关市场款利率作适调整确定调整时应考虑资产预计现金流量关特定风险关政治风险货币风险价格风险等
企业估计资产未现金流量现值时通常应单折现率果资产未现金流量现值未期间风险差异者利率期间结构反应敏感企业应未期间采折现率
(三)资产未现金流量现值预计
预计资产未现金流量折现率基础资产未现金流量现值需该资产预计未现金流量预计折现率预计期限加折现确定计算公式：
例9—3甲航运公司20×0年末艘远洋运输船进行减值测试该船舶账面价值16亿元预计尚年限8年该船舶公允价值减处置费净额难确定企业需通计算未现金流量现值确定资产收回金额假定公司初购置该船舶资金银行长期款资金款年利率15％公司认15％该资产低必报酬率已考虑该资产关货币时间价值特定风险计算未现金流量现值时15％作折现率(税前)
公司理层批准财务预算显示：公司20×5年更新船舶发动机系统预计发生资性支出1500万元支出降低船舶运输油耗提高效率等提高资产运营绩效
计算船舶20×0年末未现金流量现值公司首先必须预计未现金流量假定公司理层批准20×0年末该船舶预计未现金流量表9—2
表92 单位：万元
年度
预计未现金流量
(包括改良影响金额)
预计未现金流量
(包括改良影响金额)
20×1
2500
20×2
2460
20×3
2380
20×4
2360
20×5
2390
20×6
2470
3290
20×7
2500
3280
20×8
2510
3300
根资产减值准规定20×0年末预计资产未现金流量时应资产时状况基础应考虑该资产改良关预计未现金流量20×5年船舶发动机系统进行更新改良资产绩效提高资产未现金流量20×0年末进行减值测试时应包括20×0年末计算该资产未现金流量现值时应包括资产改良影响金额未现金流量基础加计算具体表9—3示
表93 单位：万元
年度
预计未现金流量
(包括改良影响金额)
折现率15折现系数
预计未现金流量现值
20×1
2500
08696
2174
20×2
2460
07561
1860
20×3
2380
06575
1565
20×4
2360
05718
1349
20×5
2390
04972
1188
20×6
2470
04323
1068
20×7
2500
03759
940
20×8
2510
03269
821
合计
10965
20×0年末船舶账面价值(尚未确认减值损失)16000万元收回金额10965万元账面价值高收回金额应确认减值损失计提相应资产减值准备
应确认减值损失＝1600010965＝5035(万元)
假定20×120×4年间该船舶没发生进步减值迹象必进行减值测试需计算收回金额20×5年发生1500万元资性支出改良资产绩效导致未现金流量增加国资产减值准允许前期间已确认资产减值损失予转回种情况必计算收回金额
(四)外币未现金流量现值预计
着国企业日益融入世界济体系国际贸易幅度增加企业资产收未现金流量外币种情况企业应序确定资产未现金流量现值：
首先应该资产产生未现金流量结算货币基础预计未现金流量该货币适折现率计算资产现值
然该外币现值计算资产未现金流量现值日期汇率进行折算折现成记账位币表示资产未现金流量现值
该现值基础资产公允价值减处置费净额相较确定收回金额根收回金额资产账面价值相较确定否需确认减值损失确认少减值损失
第三节 资产减值损失确认计量
资产减值损失确认计量般原
企业资产进行减值测试计算资产收回金额果资产收回金额低账面价值应资产账面价值减记收回金额减记金额确认资产减值损失计入期损益时计提相应资产减值准备企业期确认减值损失应反映利润表中计提资产减值准备应作相关资产备抵项目反映资产负债表中夯实企业资产价值避免利润虚增实反映企业财务状况营成果
资产减值损失确认减值资产折旧者摊销费应未期间作相应调整该资产剩余寿命系统分摊调整资产账面价值(扣预计净残值)固定资产计提减值准备固定资产账面价值根计提减值准备相应抵减固定资产未计提折旧时应新固定资产账面价值基础计提期折旧
考虑固定资产形资产商誉等资产发生减值方面价值回升性较通常属永久性减值方面会计信息谨慎性求考虑避免确认资产重估增值操利润资产减值准规定资产减值损失确认会计期间转回前期间计提资产减值准备资产处置出售外投资非货币性资产交换方式换出债务重组中抵偿债务等时予转出
二资产减值损失账务处理
正确核算企业确认资产减值损失计提资产减值准备企业应设置资产减值损失科目反映类资产期确认资产减值损失金额时应根资产类分设置固定资产减值准备建工程减值准备投资性房产减值准备形资产减值准备商誉减值准备长期股散投资减值准备生产性生物资产减值准备等科目
企业根资产减值准规定确定资产发生减值应根确认资产减值金额记资产减值损失科目贷记固定资产减值准备建工程减值准备投资性房产减值准备形资产减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备生产性生物资产减值准备等科目期末企业应资产减值损失科目余额转入年利润科目结转该科目应没余额资产减值准备科目累积期计提资产减值准备直相关资产处置等时予转出
例9—4例9—3根测试计算结果甲航运公司应确认船舶减值损失5035万元账务处理：
：资产减值损失——固定资产减值损失 50350000
贷：固定资产减值准备 50350000
计提资产减值准备船舶账面价值变10965万元该船舶剩余寿命公司应基础计提折旧果发生进步减值作进步减值测试
第四节 资产组认定减值处理
资产组认定
资产减值准规定果迹象表明项资产发生减值企业应单项资产基础估计收回金额企业难单项资产收回金额进行估计情况应该资产属资产组基础确定资产组收回金额
()资产组概念
资产组企业认定资产组合产生现金流入应基独立资产者资产组资产组应创造现金流入相关资产构成
(二)认定资产组应考虑素
1．资产组认定应资产组产生现金流入否独立资产者资产组现金流入资产组否独立产生现金流入认定资产组关键素企业某生产线营业网点业务部门等果够独立部门者单位等创造收入产生现金流者创造收入现金流入绝部分独立部门者单位属认定资产组合通常应该生产线营业网点业务部门等认定资产组
例9—5某矿业公司拥煤矿煤矿生产运输相配套建条专铁路该铁路非报废出售持续中难脱离煤矿相关资产产生单独现金流入企业难专铁路收回金额进行单独估计专铁路煤矿相关资产必须结合起成资产组估计该资产组收回金额
资产组认定中企业项资产组合生产产品(者产出)存活跃市场产品者产出外出售仅供企业部均表明项资产组合够独立创造现金流入符合相关条件情况应资产组合认定资产组
例9—6甲企业生产某单产品拥ABC三家工厂三家工厂分位三国家三国家位三洲工厂A生产种组件工厂B者C进行组装终产品B者C销世界工厂B产品销售C洲销售(果产品B运C洲更加方便话)BC生产力合起尚剩余没完全利BC生产力利程度赖甲企业销售产品两间分配分认定ABC关资产组
假定A生产产品(组件)存活跃市场A认定单独资产组原生产产品B者C该产品存活跃市场带独立现金流量通常应认定单独资产组确定未现金流量现值时公司应调整财务预算预测未现金流量预计建立公交易前提A生产产品未价格佳估计数部转移价格
BC言BC组装产品存活跃市场BC现金流入赖产 品两间分配BC未现金流入单独确定BC组合起认定产生基独立资产者资产组现金流入资产组合BC应认定资产组确定该资产组未现金流量现值时公司应调整财务预算预测未现金流量预计建立公交易前提A购入产品未价格佳估计数部转移价格
例9—7例9—6假定A生产产品存活跃市场种情况A生产产品存活跃市场现金流入赖B者C生产终产品销售A难单独产生现金流入收回金额难单独估计
BC言生产产品然存活跃市场BC现金流入赖产品两工厂间分配BC产销售理统BC难单独产生现金流量难单独估计收回金额
ABC三工厂组合起(甲企业作整体)认定够基独立产生现金流入资产组合ABC组合认定资产组
2．资产组认定应考虑企业理层生产营活动理者监控方式(生产线业务种类区者区域等)资产持续者处置决策方式等企业生产线独立生产理监控生产线应认定单独资产组果某机器设备相互关联互相存处置体化决策机器设备应认定资产组
(三)资产组认定意变更
资产组确定会计期间应保持致意变更资产组项资产构成通常意变更甲设备20×6年属A资产组特殊情况该设备20×7年然应属A资产组意变更资产组果企业重组变更资产途等原导致资产组构成确需变更企业进行变更企业理层应证明该变更合理应附注中作相应说明
二资产组减值测试
资产组减值测试原理单项资产致企业需预计资产组收回金额计算资产组账面价值两者进行较果资产组收回金额低账面价值表明资产组发生减值损失应予确认
()资产组账面价值收回金额确定基础
资产组账面价值确定基础应收回金额确定方式相致样较意义否果两者基础进行估计较难正确估算资产组减值损失
资产组收回金额应该资产组公允价值减处置费净额预计未现金流量现值两者间较高者确定
资产组账面价值应包括直接属资产组合理致分摊资产组资产账面价值通常应包括已确认负债账面价值考虑该负债金额法确定资产组收回金额外预计资产组收回金额时包括该资产组资产关现金流量包括已财务报表中确认负债关现金流量
资产组处置时求购买者承担项负债(环境恢复负债等)该负债金额已确认计入相关资产账面价值企业取包括述资产负债单公允价值减处置费净额较资产组账面价值收回金额确定资产组账面价值预计未现金流量现值时应已确认负债金额中扣
例9—8ABC公司某山区营座某色金属矿山根规定公司矿山完成开采应该区恢复原貌恢复费山体表层复原费(恢复植等)山体表层必须矿山开发前挖走企业山体表层挖走确认项预计负债计入矿山成假定金额500万元
20×7年12月31日着开采进展公司发现矿山中色金属储量远低预期公司该矿山进行减值测试考虑矿山现金流量状况整座矿山认定资产组该资产组20×7年末账面价值1000万元(包括确认恢复山体原貌预计负债)
矿山(资产组)20×7年12月3日外出售买方愿意出价820万元(包括恢复山体原貌成已扣减成素)预计处置费20万元该矿山公允价值减处置费净额800万元
矿山预计未现金流量现值1200万元包括恢复费根资产减值准求较资产组账面价值收回金额确定资产组账面价值预计未现金流量现值时应已确认负债金额中扣
例中资产组公允价值减处置费净额800万元该金额已考虑恢复费该资产组预计未现金流量现值考虑恢复费700万元(1200—500)该资产组收回金额800万元资产组账面价值扣已确认恢复原貌预计负债金额500万元(1000—500)样资产组收回金额账面价值资产组没发生减值必确认减值损失
(二)资产组减值会计处理
根减值测试结果资产组(包括资产组组合述关总部资产者商誉减值测试时涉)收回金额低账面价值应确认相应减值损失减值损失金额应序进行分摊：
首先抵减分摊资产组中商誉账面价值
然根资产组中商誉外项资产账面价值占重例抵减项资产账面价值
资产账面价值抵减应作单项资产(包括商誉)减值损失处理计入期损益抵减资产账面价值低三者中高者：该资产公允价值减处置费净额(确定)该资产预计未现金流量现值(确定)零导致未分摊减值损失金额应相关资产组中项资产账面价值占重进行分摊
例9—9XYZ公司条甲生产线该生产线生产某精密仪器ABC三部机器构成成分4000006000001000000元年限10年净残值零年限均法计提折旧机器均法单独产生现金流量整条生产线构成完整产销单位属资产组20×7年甲生产线生产精密仪器代产品市年底导致公司精密仪器销路锐减40％甲生产线进行减值测试
20×7年12月31日ABC三部机器账面价值分200000300000500000元估计A机器公允价值减处置费净额150000元BC机器法合理估计公允价值减处置费净额未现金流量现值
整条生产线预计尚5年估计未5年现金流量恰折现率该生产线预计未现金流量现值600000元公司法合理估计生产线公允价值减处置费净额公司该生产线预计未现金流量现值收回金额
鉴20×7年12月31日该生产线账面价值1000000元收回金额600000元生产线账面价值高收回金额该生产线已发生减值公司应确认减值损失400000元该减值损失分摊构成生产线3部机器中A机器公允价值减处置费净额150000元A机器分摊减值损失账面价值应低150000元具体分摊程表9—4示
表94 单位：万元
项目
机器A
机器B
机器C
整生产线
(资产组)
账面价值
200000
300000
500000
1000000
收回金额
600000
减值损失
400000
减值损失分摊率
20
30
50
100
分摊减值损失
50000*
120000
200000
370000
分摊账面价值
150000
180000
300000
630000
尚未分摊减值损失
30000
二次分摊率
375
625
100
二次分摊减值损失
11250
18750
30000
二次分摊应确认减值损失总额
50000
131250
218750
400000
二次分摊账面价值
150000
168750
281250
600000
注：分摊例机器A应分摊减值损失80000元(400000×20％)机器A公允价值减处置费净额150000元机器A确认减值损失50000元(200000－150000)未分摊减值损失30000元(80000－50000)应机器B机器C间进行分摊
根述计算分摊结果构成甲生产线机器A机器B机器C应分确认减值损失50000元131250元218750元账务处理：
：资产减值损失——机器A 50000
——机器B 131250
——机器C 218750
贷：固定资产减值准备——机器A 50000
——机器B 131250
——机器C 218750
三总部资产减值测试
企业总部资产包括企业集团事业部办公楼电子数处理设备研发中心等资产总部资产显著特征难脱离资产者资产组产生独立现金流入账面价值难完全属某资产组总部资产通常难单独进行减值测试需结合相关资产组者资产组组合进行
资产组组合指干资产组组成资产组组合包括资产组者资产组组合合理方法分摊总部资产部分
资产负债表日果迹象表明某项总部资产发生减值企业应计算确定该总部资产属资产组者资产组组合收回金额然相应账面价值相较判断否需确认减值损失
企业某资产组进行减值测试时应先认定该资产组相关总部资产根相关总部资产否合理致基础分摊该资产组分列情况处理：
()相关总部资产够合理致基础分摊该资产组部分应该部分总部资产账面价值分摊该资产组较该资产组账面价值(包括已分摊总部资产账面价值部分)收回金额前述关资产组减值测试序方法处理
(二)相关总部资产中部分资产难合理致基础分摊该资产组应列步骤处理：首先考虑相关总部资产情况估计较资产组账面价值收回金额前述关资产组减值测试序方法处理次认定干资产组组成资产组组合该资产组组合应包括测试资产组合理致基础该部分总部资产账面价值分摊部分较认定资产组组合账面价值(包括已分摊总部资产账面价值部分)收回金额前述关资产组减值测试序方法处理
例9—10ABC公司系高科技企业拥ABC三资产组20×0年末三资产组账面价值分200万元300万元400万元没商誉三资产组三条生产线预计剩余寿命分10年20年20年采年限均法计提折旧ABC公司竞争手通技术创新推出更高技术含量产品受市场欢迎ABC公司产品产生重利影响ABC公司20×0年末资产组进行减值测试资产组进行减值测试时首先应认定相关总部资产ABC公司营理活动总部负责总部资产包括栋办公楼研发中心中办公楼账面价值300万元研发中心账面价值100万元办公楼账面价值合理致基础分摊资产组研发中心账面价值难合理致基础分摊相关资产组办公楼账面价值企业根资产组账面价值剩余寿命加权均计算账面价值分摊例进行分摊具体表9—5示
表95 单位：万元
项 目
资产组A
资产组B
资产组C
合计
资产组账面价值
200
300
400
900
资产组剩余寿命
10
20
20
寿命计算权重
1
2
2
加权计算账面价值
200
600
800
1600
办公楼分摊率(2006008001600)
125
375
50
100
办公楼账面价值分摊资产组金额
375
1125
1500
300
包括办公楼分摊金额资产组账面价值
2375
4125
5500
1200
企业应确定资产组收回金额账面价值(包括已分摊办公楼账面价值部分)相较确定相应减值损失考虑研发中心账面价值难合理致基础分摊资产组确定ABC三资产组组成资产组组合(ABC整企业)通计算该资产组组合收回金额账面价值(包括已分摊办公楼账面价值研发中心账面价值)相较确定相应减值损失假定资产组资产组组合公允价值减处置费净额难确定企业根预计未现金流量现值计算收回金额计算现值折现率15％计算程表9—6示
表96 单位：万元
年份
资产组A
资产组B
资产组C
包括研发中心资产组组合
(ABC公司)
未现金流量
现值
未现金流量
现值
未现金流量
现值
未现金流量
现值
1
36
32
18
16
20
18
78
68
2
62
46
32
24
40
30
144
108
3
74
48
48
32
68
44
210
138
4
84
48
58
34
88
50
256
146
5
94
48
64
32
102
50
286
142
6
104
44
66
28
112
48
310
134
7
110
42
68
26
120
44
324
122
8
110
36
70
22
126
42
332
108
9
106
30
70
20
130
36
334
96
10
96
24
70
18
132
32
338
84
11
72
16
132
28
264
56
12
70
14
132
24
262
50
13
70
12
132
22
262
42
14
64
10
130
18
256
36
15
60
8
124
16
244
30
16
52
6
120
12
230
24
17
44
4
114
10
216
20
18
36
2
102
8
194
16
19
28
2
85
6
170
12
20
20
2
70
4
142
8
现值合计
398
328
542
1440
根述资料资产组ABC收回金额分398万元328万元542万元相应账面价值(包括分摊办公楼账面价值)分2375万元4125万元550万元资产组BC收回金额均低账面价值应分确认845万元8万元减值损失该减值损失办公楼资产组间进行分摊根分摊结果资产组B发生减值损失845万元导致办公楼减值2305万元(845×1125／4125)导致资产组B中包括资产发生减值6145万元(845×300／4125)资产组C发生减值损失8万元导致办公楼减值218万元(8×150／550)导致资产组C中包括资产发生减值582万元(8×400／550)
述减值测试资产组ABC办公楼账面价值分200万元23855万元394万元27495万元研发中心账面价值100万元包括研发中心资产组组合(ABC公司)账面价值总额l20750万元(200＋23855＋39418＋27477＋100)收回金额1440万元高账面价值企业必进步确认减值损失
第五节 商誉减值测试处理
商誉减值测试基求
企业合形成商誉少应年年度终进行减值测试商誉难独立产生现金流量应结合相关资产组者资产组组合进行减值测试进行资产减值测试企业合形成商誉账面价值应购买日起合理方法分摊相关资产组难分摊相关资产组应分摊相关资产组组合相关资产组者资产组组合应够企业合协效应中受益资产组者资产组组合应企业会计准第35号——分部报告确定报告分部企业分摊商誉账面价值时应相关资产组者资产组组合够企业合协效应中受益情况进行分摊基础进行商誉减值测试
企业重组等原改变报告结构影响已分摊商誉者干资产组者资产组组合构成应合理方法商誉重新分摊受影响资产组者资产组组合
二商誉减值测试方法会计处理
企业包含商誉相关资产组者资产组组合进行减值测试时商誉相关资产组者资产组组合存减值迹象应步骤处理：首先包含商誉资产组者资产组组合进行减值测试计算收回金额相关账面价值相较确认相应减值损失然包含商誉资产组者资产组组合进行减值测试较相关资产组者资产组组合账面价值(包括分摊商誉账面价值部分)收回金额相关资产组者资产组组合收回金额低账面价值应差额确认减值损失减值损失金额应首先抵减分摊资产组者资产组组合中商誉账面价值根资产组者资产组组合中商誉外项资产账面价值占重例抵减项资产账面价值
资产账面价值抵减应作单项资产(包括商誉)减值损失处理计入期损益抵减资产账面价值低三者中高者：该资产公允价值减处置费净额(确定)该资产预计未现金流量现值(确定)零导致未分摊减值损失金额应相关资产组者资产组组合中项资产账面价值占重进行分摊
企业会计准第20号——企业合规定企业合形成商誉母公司根子公司拥权益确认商誉子公司中属少数股东商誉没合财务报表中予确认商誉相关资产组者资产组组合进行减值测试时收回金额预计包括属少数股东商誉价值部分减值测试建立致基础企业应调整资产组账面价值属少数股东权益商誉包括然根调整资产组账面价值收回金额进行较似确定资产组(包括商誉)否发生减值述资产组发生减值应首先抵减商誉账面价值根述方法计算商誉减值损失包括应少数股东权益承担部分少数股东权益拥商誉价值减值损失合财务报表中反映合财务报表反映属母公司商誉减值损失应商誉减值损失属母公司少数股东权益部分间例进行分摊确认属母公司商誉减值损失
例9—11甲企业20×7年1月1日1600万元价格收购乙企业80％股权购买日乙企业辨认资产公允价值1500万元没负债负债甲企业购买日编制合资产负债表中确认商誉400万元(16001500×80％)乙企业辨认净资产1500万元少数股东权益300万元(1500×20％)
假定乙企业资产认定资产组乙企业辨认净资产均未发生资产减值迹象未进行减值测试该资产组包括商誉少应年年度终进行减值测试
20×7年末甲企业确定该资产组收回金额1000万元辨认净资产账面价值1350万元乙企业作单独资产组收回金额l000万元中包括属少数股东权益商誉价值中享部分出减值测试目资产组收回金额进行较前必须资产组账面值进行调整包括属少数股东权益商誉价值100万元[(1600／80％－1500)×20％]然较该资产组账面价值收回金额确定否发生减值损失测试程表9—7示
表97 单位：万元
20×7年末
商誉
辨认资产
合计
账面价值
400
1350
1750
未确认属少数股东商誉价值
100
100
调整账面价值
500
1350
1850
收回金额
1000
减值损失
850
根述计算结果资产组发生减值损失850万元应首先减商誉账面价值然剩余部分分摊资产组中资产例中850万元减值损失中500万元应属商誉减值损失中合财务报表中确认商誉仅限甲企业持乙企业80％股权部分甲企业需合报表中确认属甲企业商誉减值损失500万元商誉减值损失80％400万元剩余350万元(850500)减值损失应减乙企业辨认资产账面价值作乙企业辨认资产减值损失减值损失分摊程表9—8示
表98 单位：万元
20×7年末
商誉
辨认资产
合计
账面价值
400
1350
1750
确认减值损失
400
350
750
确认减值损失账面价值
1000
1000
果商誉已分摊某资产组企业处置该资产组中项营该处置营相关商誉应（1）确定处置损益时包括该处置营账面价值中（2）该项处置营该资产组剩余部分价值例基础进行分摊非企业够表明更方法反映处置营相关商誉
分摊某资产组商誉（者寿命确定形资产）账面价值占商誉账面价值总额例重应企业会计准第8号——资产减值规定附注中披露分摊该资产组商誉账面价值该资产组收回金额确定方法等信息披露收回金额确定方法时果收回金额资产组预计未现金流量限制确定应披露：（1）企业理层预计未现金流量关键假设（2）企业理层确定关键假设相关价值时否企业历史验者外部信息源相致致应说明理（3）估计限制时采折现率外应披露：（1）根企业理层批准财务预算预测预计未现金流量期间果该期间超5年应说明理（2）外推超预算预测期间现金流量预计增长率超企业营产品市场处行业者国家区长期均增长率者资产组（资产组组合）处市场长期均增长率理
第六节 新旧较衔接
新旧较
资产减值准企业会计制度2001年发布企业会计准——形资产企业会计准——固定资产等关规定(简称原准)相变化：
()改变资产减值测试频率
原准求企业项资产应定期少年年度终进行减值测试新准规定企业存资产发生减值迹象情况需资产进行减值测试企业合形成商誉寿命确定形资产否存减值迹象年应进行减值测试
(二)明确资产收回金额估计方法
原准规定资产收回金额资产销售净价资产未现金流量现值较高者确定中销售净价资产销售价格减处置费余额原准估计资产收回金额(包括销售净价未现金流量现值)没提供具体指南方法新准规定资产收回金额应资产公允价值减处置费净额资产预计未现金流量现值两者间较高者确定考虑少固定资产形资产等销售价格较难获销售价格更改公允价值更加合理确定资产收回金额新准确定资产公允价值预计处置费预计资产未现金流量折现率等提供较详细操作指南
(三)引入资产组概念
原准求企业单项资产基础计提减值准备确认相应减值损失实务中时单项资产收回金额难确定新准引入资产组概念规定企业难单项资产收回金额进行估计应该资产属资产组基础确定资产组收回金额资产组基础确定资产减值损失新准作较具体规定
(四)规定总部资产商誉减值处理
原准企业总部资产商誉减值测试处理明确新准作明确规定求总部资产应结合相关资产组者资产组组合进行减值测试确认相应减值损失商誉应结合相关资产组者资产组组合进行减值测试相关资产组者资产组组合应够企业合协效应中受益资产组者资产组组合
(五)资产减值损失转回作禁止性规定
原准规定前期已确认资产减值损失果会计期间恢复恢复金额超已确认减值损失金额范围予转回计入前损益新准作禁止性规定前期已确认资产减值损失确认会计期间转回
二新旧衔接
根企业会计准第38号——首次执行企业会计准规定首次执行日企业应确认商誉应根资产减值准规定进行减值测试发生减值应计提减值准备金额确认调整留存收益该资产外资产新准应计提减值准备原准计提减值准备存差异均作追溯调整首次执行日企业应新准规定原方法进行资产减值测试确定资产减值金额计提减值准备确认相应减值损失前期间已确认资产减值损失首次执行日均转回
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